В правовой науке используется несколько близких по значению и содержанию категорий: налоговое обязательство , налоговая обязанность и обязанность по уплате налогов и сборов.

Содержанием налогового обязательства является комплекс взаимосвязанных и взаимообусловленных субъективных прав и юридических обязанностей государства и налогоплательщика. Основным здесь выступает право государства требовать передачи ему в собственность налогового платежа и обязанность налогоплательщика осуществить эту передачу.

Налоговая обязанность понимается в узком и широком смысле. В узком смысле налоговую обязанность рассматривают как обязанность налогоплательщика уплатить государству соответствующую сумму в порядке и сроки , определенные законодательством о налогах и сборах. Налоговая обязанность в широком смысле включает всю совокупность обязанностей и прав, в ее содержании можно выделить несколько основных блоков:

• обязанность по регистрации налогоплательщика в налоговом органе и ведению налогового учета ;
• обязанность по уплате налогов и сборов;
• обязанность по составлению, представлению и хранению налоговой отчетности.

Центральное место в содержании налоговой обязанности занимает обязанность по уплате налогов и сборов. Именно она отождествляется с налоговой обязанностью в узком смысле. Категория «обязанность по уплате налогов и сборов» нашла свое правовое воплощение в Конституции России (ст. 57) и Налоговом кодексе РФ (ст. 3). §2. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности 67

Обязанность по уплате налогов и сборов носит публично-право - вой характер и представляет собой правоотношение между налогоплательщиками и государством как субъектом суверенной власти . Налоговая обязанность — урегулированное нормами права отношение, в рамках которого происходит исполнение конституционной обязанности уплаты налога.

Основания возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности

Правовой основой налоговой обязанности являются Налоговый кодекс и налоговое законодательство: обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Таким образом, основанием возникновения налоговой обязанности выступает юридический факт в виде наличия у определенного лица объекта налогообложения.

Обязанность по уплате налога и сбора прекращается в следующих случаях:

1. Уплата налога и сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.

2. Возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора.

3. Смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества. В том случае, когда у умершего лица нет наследников, обязанность по уплате налогов и сборов необходимо считать погашенной.

4. Ликвидация организации-налогоплательщика. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализа- ции ее имущества. Если этих денежных средств недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации также определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Исполнение налоговой обязанности

Исполнение налоговой обязанности заключается в совершении налогоплательщиком тех действий, которые составляют обязанность данного субъекта, т.е. прежде всего в передаче государству , муниципальному образованию , как правило, в собственность определенного количества днежных средств. Предметом исполнения налоговой обязанности являются деньги : уплата налога , как это следует из ст. 8 НК, производится посредством изъятия из владения и, как правило, собственности обязанного лица именно денег. На практике существует и натуральная форма исполнения налоговой обязанности, но она не столь распространена в современном мире и является скорее исключением из общего правила о денежной форме исполнения налоговой обязанности.

Налоговая обязанность должна быть исполнена:

• надлежащим субъектом;
• в надлежащем полном объеме;
• в установленные налоговым законодательством сроки ;
• в определенном налоговым законодательством месте;
• указанным налоговым законом способом;
• в установленной налоговым законом форме.

Надлежащим субъектом при исполнении налоговой обязанности признается организация или физическое лицо , на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы.

Налоговый кодекс устанавливает, что исполнение налоговой обязанности осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено Кодексом (п. 1 ст. 45 НК РФ). Таким образом, субъектом исполнения налоговой обязанности является сам налогоплательщик, за исключением тех случаев, когда налоговым законодательством исполнение налоговой обязанности полностью или частично возложено на третьих лиц. В установленных налоговым законодательством случаях обязанность по уплате налога возлагается на налогового агента: при выплате работодателями доходов физическим лицам, при расчетах с иностранными юридическими лицами , не состоящими на учете в налоговом органе Российской Федерации, и в других случаях. Обязанность по исчислению транспортного налога и налога на имущество физических лиц возложена на налоговые органы. Налогоплательщики вправе возложить исполнение своей налоговой обязанности на уполномоченного налогового представителя (п. 1 ст. 29 НК РФ). Однако в последнем случае субъектом налоговой обязанности является сам налогоплательщик, и при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. В целях исполнения налоговой обязанности налогоплательщик либо иное ответственное лицо встает на учет в налоговых органах, ведет в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представляет в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете »; уплачивают законно установленные налоги.

Исполнить налоговую обязанность налогоплательщик или плательщик сборов может лично либо через представителя. В соответствии со ст. 26 НК РФ представительство может быть законным, т.е. возникающим из закона (иного акта), либо уполномоченным, возникающим из гражданско-правовой сделки (например, договора поручения).

Законным представителем налогоплательщика или плательщика сборов — организации признаются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации.

Законным представителем налогоплательщика или плательщика сборов — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Представительство, как известно, является институтом гражданского права . Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям , основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговым отношениям, гражданское законодательство применяется в случаях, если это предусмотрено законодательством. Норма, предусматривающая применение гражданского законодательства, регулирующего представительство в налоговых отношениях, закреплена в ст. 27 НК РФ.

В соответствии со ст. 26, 28, 29, 30 ГК РФ законными представителями являются родители , усыновители, попечители, опекуны. Родители, усыновители, а также в соответствии со ст. 31 ГК РФ опекуны и попечители выступают в защиту прав и обязанностей своих подопечных в отношениях с любыми лицами без специального полномочия.

Уполномоченным представителем налогоплательщика и плательщика сборов признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком или плательщиком сборов представ- лять его интересы в налоговых отношениях. В п. 2 ст. 29 НК РФ содержится запрещающая норма, согласно которой не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщиков или плательщиков сборов должностные лица налоговых органов, таможенных органов , органов государственных внебюджетных фондов, судьи , следователи и прокуроры . Уполномоченный представитель налогоплательщика или плательщика сборов — организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности , выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Порядок выдачи доверенности и ее прекращения предусмотрен ст. 185-189 ГК РФ.

В соответствии со ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности , на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика или плательщика сборов — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

К нотариально удостоверенным доверенностям в соответствии с п. 3 ст. 185 ГК РФ приравниваются:

1. доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;
2. доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этой части, соединения, учреждения или заведения;
3. доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы , удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;
4. доверенности совершеннолетних дееспособных граждан , находящихся, в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими (ст. 42, 43 ГК РФ), осуществляется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства (в соответствии со ст. 34 ГК РФ органами опеки и попечительства являются органы местного самоуправления) управлять имуществом безвестно отсутствующего.

Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сборов) сумму налогов и сборов, а также пени и штрафы , причитающиеся на день признания судом лица безвестно отсутствующим. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Обязанность уплатить налоги и сборы физических лиц, признанных судом недееспособными (ст. 29 ГК РФ), исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Сумма неуплаченных налогов и сборов, а также пени и штрафов определяется на день признания лица недееспособным. Налоговый орган в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств у лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, может приостановить решение об уплате налога (сбора), а также пени и штрафа.

Обязанность по уплате налогов (сборов), пеней, штрафов реорганизованной организации исполняется ее правопреемником (ст. 50 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов (сборов), пеней, штрафов ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (ст. 49 НК РФ).

В надлежащем объеме налог (сбор) считается уплаченным в таком размере, который определен в соответствии с правилами, установленными законом для уплаты данного вида налога (сбора) налогоплательщиком с учетом имеющихся у него льгот. Налогоплательщики, как правило, самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за на- логовый период (календарный год или иной период времени), исходя из налоговой базы (стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения), налоговой ставки (величины начислений на единицу измерения налоговой базы) и налоговых льгот.

Обязанность по исчислению суммы налога в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах может быть возложена на налоговый орган (например, при уплате налога на имущество физических лиц) или на налогового агента (например, при уплате работниками налога на доходы физических лиц). В соответствии со ст. 52 НК РФ налоговый орган не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, форма которого устанавливается Министерством финансов Российской Федерации. В случаях уклонения налогоплательщика или его законного (уполномоченного) представителя от получения налогового уведомления (налоговое уведомление должно быть вручено под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения), налоговое уведомление направляется по почте заказным письмом. По истечении шести дней с даты направления заказного письма считается, что оно получено.

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Статьей 57 НК РФ установлено, какими способами определяется срок исполнения обязанности уплаты налога. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Так, например, в соответствии со ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость, как правило, должна производиться за истекший налоговый период (налоговый период устанавливается как календарный месяц, а в случаях, когда выручка от реализации товаров (работ, услут) без учета НДС не превышает один миллион рублей — квартал) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ.

Особые сроки установлены для уплаты налога на прибыль . Так, в соответствии со ст. 289 НК РФ налог на прибыль организаций, подлежащий уплате по истечении налогового периода (календарный год), уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода).

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (ст. 287 НК РФ).

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ. В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.

В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Установленный срок может быть изменен.

Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос его на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном НК РФ.

Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога и сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.

Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1. возбуждено уголовное дело по признакам преступления , связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
2. проводится производство по делу о налоговом правонарушении , либо по делу об административном правонарушении , связанном с нарушением законодательства о налогах;
3. имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

При наличии перечисленных обстоятельств решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.

Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица.

Заинтересованное лицо вправе обжаловать такое решение в порядке, установленном НК РФ.

Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, являются:

1. по федеральным налогам и сборам — Министерство финансов РФ;
2. по региональным и местным налогам и сборам — соответственно финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования;
3. по государственной пошлине — уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины;
4. по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, — органы соответствующих внебюджетных фондов.

В соответствии с п. 3 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в следующих формах: в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита , инвестиционного налогового кредита.

Рассмотрим названные формы изменения срока уплаты налога (сбора). Отсрочка или рассрочка по уплате налога и сбора представляет собой изменение срока их уплаты при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть в соответствии с п. 2 ст. 64 НК РФ предоставлена заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1. причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2. задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3. угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
4. если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5. если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ ;
6. иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в пп. 3, 4 и 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка РФ , действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности проценты не начисляются.

Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие предусмотренных НК РФ оснований. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.

По требованию уполномоченного органа заинтересованное лицо представляет уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога , либо поручительство .

Легальное определение непреодолимой силы содержится в ст. 202, 401 ГК РФ.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным.

При наличии оснований, указанных в пп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющие место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога.

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством РФ.

Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.

Законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов.

В рассмотренном порядке и на указанных условиях отсрочки или рассрочки предоставляются и при уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговый кредит в соответствии со ст. 65 НК РФ может быть предоставлен заинтересованному лицу на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из следующих оснований, указанных в пп. 1—3 п. 2 ст. 64 НК РФ:

1. причинение этому лицу ущерба в результате обстоятельств непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельствах;
2. задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3. угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом.

Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие происходят в порядке и в сроки, установленные ст. 64 НК РФ для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора.

Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения.

Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Копия договора о налоговом кредите предоставляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

Инвестиционный налоговый кредит в соответствии со ст. 66 НК РФ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований (ст. 67 НК РФ) предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организации в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается финансовым органом субъекта РФ.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

В соответствии со ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1. проведение этой организацией научно-исследовательских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
2. осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
3. выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Сумма инвестиционного кредита, предоставленного для проведения научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, составляет 30% от стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого для указанных целей. В остальных случаях суммы кредита определяются соглашением между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы.

Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается органом исполнительной власти , принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Решение о предоставлении организации такого кредита принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня полу- чения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по другим основаниям.

Договор об инвестиционном кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке ниже одной второй и выше трех четвертых ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда стало известно о факте излишнего взыскания налога, а исковое заявление в суд — в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, сбора, а также процентов, начисленных на данную сумму. Сумма излишне взысканного налога, сбора возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены эти суммы.

Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка РФ.

Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм — в течение одного месяца после вынесения такого решения.

Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте РФ.

Правила о зачете, возврате излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога, сбора, пени применяются также в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и при формировании государственных внебюджетных фондов.

Для исполнения обязанности имеет значение момент ее исполнения. До принятия Налогового кодекса он был определен постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.1: при уплате налога в безналичной форме обязанность по уплате налога исполняется в момент списания средств с банковского счета налогоплательщика. Согласно ст. 45 НК РФ данная обязанность считается исполненной с момента предъявления банку поручения о перечислении средств получателю налога при наличии на банковском счете плательщика остатка средств, достаточного для исполнения этого поручения. При уплате налога в наличной форме обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо подразделения Федерального агентства связи Министерства транспорта и связи Российской Федерации.

Существуют и специальные правила определения момента исполнения обязанности уплаты налога. Они относятся к случаям зачета излишне уплаченных сумм налогов (ст. 78 НК РФ), принудительного взыскания налогов за счет средств налогоплательщика на его банковских счетах (ст. 46 НК РФ), принудительного взыскания налогов за счет имущества налогоплательщиков (ст. 47, 48 НК РФ) и других установленных налоговым законодательствам случаях.

Местом исполнения обязанности уплаты налога всегда является место, в котором располагаются кредитная организация либо организация связи, принявшие указание своего клиента о перечислении денег в уплату налога, орган местного самоуправления, касса которого приняла деньги от физического лица. Специальное указание в налоговом законодательстве на место, в котором уплачивается налог, означает лишь тот орган, на счет которого зачисляется сумма налога. Например, налог на имущество физических лиц уплачивается на счет налогового органа в месте нахождения облагаемого имущества.

Во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в установленном Налоговым кодексом РФ порядке.

Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном порядке.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика — организации, налогового агента — организации, плательщика сбора — организации или налогоплательщика — индивидуального предпринимателя .

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика — организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено НК РФ.

Гражданским законодательством установлена очередность списания денежных средств со счета в кредитной организации (ст. 855 ГК РФ). Поэтому указанный запрет на совершение расходных операций не распространяется на платежи, исполнение которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Речь идет об удовлетворении тре- бований по исполнительным документам о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов , выплате выходного пособия, а также оплате труда лицам, работающим по трудовому договору (контракту), выплате вознаграждений по авторскому договору.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика- организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа и в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа налогоплательщика — организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя от представления налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Банк не несет ответственность за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Рассмотренные правила применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налоговых агентов — организаций и плательщиков сборов — организаций. Исполнение решения о взыскании налога (сбора) может обеспечиваться не только приостановлением расходных операций по счетам в банке, но и арестом имущества. НК РФ содержит легальное определение ареста имущества (ст. 77).

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, налогового агента и плательщика сбора принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора — организации, а у налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора — физического лица — за исключением имущества, на которое не может быть в соответствии с федеральными законами обращено взыскание. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов).

Арест имущества налогоплательщика производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности — их стоимости.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю). Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

Рассмотренные положения применяются также в отношении ареста имущества налогового агента — организации и плательщика сбора — организации.

Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ (взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.). Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

1. Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности.

Налоговая обязанность в широком смысле – это комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных в ст. 23 НК РФ. В узком смысле налоговая обязанность – это часть налоговых обязанностей, реализация конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов.

Обязанность уплаты налога связана с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога и сбора. Фактически, налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога отдельно.

Основанием для прекращения налоговой обязанности является: уплата налога (сбора); смерть налогоплательщика или признание его умершим; ликвидация юридического лица; возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

2. Исполнение налоговой обязанности путем уплаты налога. Принудительный порядок взыскания налога: условия его применения. Обращение взыскания на банковский счет должника и его имущество.

Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок, который устанавливается налоговым законодательством применительно к конкретному налогу.

Уплата налога может пониматься в двух значениях: а) в качестве действия самого налогоплательщика (добровольного или на основании требования уполномоченных государством органов); б) в качестве действия налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога.

Налоговым законодательством предусмотрен и принудительный порядок взыскания налога. Он бывает двух видов: в отношении организаций – бесспорный; в отношении физических лиц – судебный.

При бесспорном, налоговый орган выносит решение о принудительном взыскании налога и уведомляет о нем налогоплательщика в 5-дневный срок. Затем налоговый орган выставляет в банк плательщика инкассовое поручение, которое должно быть выполнено за один банковский (операционный) день.

Принудительный порядок взыскания налогов с физических лиц осуществляется путем подачи налоговым органом искового заявления в суд. Такой спор разрешается в порядке, предусмотренном нормами ГПК РФ.

Взыскание налога за счет имущества организации плательщика или налогового агента-организации производится в следующей последовательности. Сначала взыскиваются денежные средства, хранящиеся на банковском счете. Затем взыскивается имущество, не участвующее в производственном цикле (ценные бумаги, валюта, легковой автотранспорт и т.д.). После того недоимка удовлетворяется за счет готовой продукции (товаров). Затем взыскание обращается на сырье и материалы, предназначенные для участия в производстве, а также основные средства производства (станки, механизмы, производственные помещения и т.д.).

Последовательность обращения взыскания на имущество налогоплательщика – физического лица, соответствует очередности взыскания налога за счет имущества организации, за исключением имущества, не подлежащего взысканию (предназначенное для повседневного личного пользования физическим лицом и членами его семьи).

3. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Залог имущества: юридические основания, порядок оформления залога. Поручительство: основание и порядок оформления. Характеристика пени как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности. Приостановление операций по счетам налогоплательщика: решение о приостановлении, случаи применения данного способа. Арест имущества налогоплательщика: порядок наложения ареста.

Государству необходимо гарантировать поступление налоговых платежей в бюджет. В связи с этим оно применяет к имуществу налогоплательщиков некоторые меры, установленные НК РФ, и называемые способами обеспечения налоговых обязательств. Их перечень установлен нормами НК РФ и расширению не подлежит.

Залог имущества выражается в осуществлении налоговой обязанности за счет имущества налогоплательщика. Залог оформляется договором. Залог бывает двух видов: без передачи имущества и с его передачей. В случае нарушения обязанности, обеспеченной залогом, налоговый орган вправе реализовать заложенное имущество и погасить финансовый долг налогоплательщика перед государством.

Поручительство заключается в том, что поручитель (третье лицо) обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов и пеней. Поручителем может быть как юридическое, так и физическое лицо. Поручителей может быть несколько.

Пеня – это денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен выплатить в случае, если он пропустил сроки уплаты налога. Пеня применяется вне зависимости от вины плательщика налогов.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимке. Применение данного способа обеспечения обязательства принимается соответствующим решением главы налогового органа, которое направляется в банк плательщика.

Арест имущества представляет собой ограничение права собственности должника в отношении его имущества. Обязательным условием применения данного способа является наличие у налоговых органов полагать, что недобросовестный налогоплательщик примет меры к сокрытию имущества или будет скрываться сам. Арест оформляется постановлением главы налогового органа.

4. Зачет и возврат излишне уплаченных налогов. Порядок, сроки и основания возврата. Способы возврата излишне уплаченных налогов.

Зачет и возврат излишне уплаченных налогов имеет место в случае, когда налогоплательщик исполняет свою налоговую обязанность в большем размере, чем это было необходимо.

Суть зачета состоит в том, что переплаченную сумму налога учитывают при уплате следующей суммы налога. При этом, зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, которое рассматривается налоговым органом в 5-дневный срок, по истечение которого должно быть вынесено решение руководителем налогового органа.

Условием зачета является то, что будущие платежи предназначены в тот же бюджет, что и переплаченная сумма. Зачет излишне уплаченных сумм может осуществляться одним из двух способов – по письменному заявлению налогоплательщика либо на основании решения налогового органа, вынесенного по собственной инициативе.

Возврат излишне взысканных налоговых платежей осуществляется на основании установленного факта переплаты обязательных платежей, который произошел в результате исполнения налогоплательщиком решения налогового органа. Излишне взысканная сумма налогов может быть возвращена двумя способами – административным и судебным.

В первом случае налогоплательщик должен обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган в течение месяца. После этого возврат возможен только в судебном порядке по правилам ГПК РФ.

Налоговый орган обязан рассмотреть заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в течение 14 дней с момента регистрации заявления. Возврат оформляется решением налогового органа. Суммы должны быть возвращены налогоплательщику в течение месяца со дня подачи им соответствующего заявления, с выплатой процентов на эту сумму в соответствии со ставкой рефинансирования.

5. Изменение срока уплаты налогов. Формы изменения сроков уплаты налогов: отсрочка, рассрочка, налоговый кредит.

Изменение срока исполнения налоговой обязанности – это перенос срока уплаты налога, сбора или пени на более поздний срок на условиях, устанавливаемых налоговым законодательством.

Срок исполнения налоговой обязанности может быть изменен относительно всей суммы причитающегося налога либо только ее части. Однако к сумме недоимок при изменении сроков уплаты применяется проценты в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Отсрочка – это изменение срока исполнения налоговой обязанности с единовременным погашением налогоплательщиком суммы задолженности.

Рассрочка – это предоставление налогоплательщику возможности изменить срок исполнения налоговой обязанности с последующей поэтапной уплатой суммы задолженности. Рассрочка может осуществляться частями с установленной периодичностью, но общий срок уплаты не должен превышать шести месяцев.

Налоговый кредит – это изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года. Он оформляется договором в соответствии с нормами ГК РФ.

Решение о предоставлении либо отказе в предоставлении отсрочки либо рассрочки уплаты налога принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления от налогоплательщика. Копия положительного решения в трехдневный срок направляется налогоплательщику и в налоговый орган по месту учета этого лица.

Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а также с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налогов и сборов.

Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:

С уплатой налога (сбора);
со смертью налогоплательщика;
с ликвидацией организации-налогоплательщика;
с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога (сбора).

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок. Несвоевременная уплата налога (сбора) рассматривается как использование налогоплательщиком бюджетных средств и становится основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Налогоплательщик имеет право исполнить обязанность по уплате налога (сбора) досрочно.

Требование об уплате налога (сбора) - налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством) в установленные сроки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требование об уплате налога - это письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в срок.

Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:

Сумму задолженности по налогу;
размер пени, начисленной на момент направления требования;
срок уплаты налога, установленный НК РФ;
срок исполнения требования;
меры, которые могут быть предприняты по взысканию налога в случае невыполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога (сбора) вручается представителю организации под расписку, а в случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога (сбора) по результатам налоговой проверки должно быть направлено не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Взыскание налога (сбора) в принудительном порядке. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате осуществляется за счет:

Денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика. Взыскание налога с налогоплательщика-организации проводится по решению налогового органа, который направляет в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Решение о взыскании налога за счет денежных средств должно быть вынесено налоговым органом не позднее 60 дней по истечении срока, указанного в требовании.

Вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятое по истечении указанного срока, недействительно. Тогда взыскание задолженности с налогоплательщика возможно только в судебном порядке.

В инкассовом поручении должны быть указаны:

Расчетные счета налогоплательщика, с которых должно осуществляться списание;
сумма, подлежащая списанию.

Взыскание налога возможно как с рублевых, так и с валютных счетов налогоплательщика. Если взыскание налога происходит с валютных счетов, то руководитель налогового органа направляет в банк дополнительное инкассовое поручение на продажу валюты.

При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика (для накопления денежных средств). Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении расходных операций направляется в банк с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может быть принято в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке. Банк не вправе открывать другие расчетные счета налогоплательщику, если имеет решение налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету.

Процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика показана на схеме.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или отсутствии информации.

О его расчетных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя осуществляется в бесспорном порядке, а с налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в судебном порядке.

Налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя на основании решения, вынесенного руководителем налогового органа, которое должно быть направлено судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа и заверено гербовой печатью. Исполнительные действия выполняются судебным приставом в двухмесячный срок с момента поступления к нему такого постановления.

Взыскание налога за счет имущества должно проводиться последовательно в отношении:

Наличных денежных средств;
имущества, не участвующего непосредственно в производственном процессе (ценные бумаги, непроизводственные помещения, легковой транспорт);
(товаров), материальных ценностей, не Участвующих в производственном процессе;
сырья и материалов, участвующих в производственном процессе, а также станков, оборудования и других основных средств.

Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество, реализуемое в счет погашения задолженности по уплате налога.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика проводится службой судебных приставов. Обращение взыскания на имущество должника состоит из изъятия и принудительной реализации этого имущества.

Если есть основания полагать, что имущество, с помощью которого будет погашаться задолженность по налогам (сборам), может быть сокрыто, уничтожено или вывезено, то проводится арест этого имущества.

Арест имущества - ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении этого имущества, проводится только с санкции прокурора и может быть полным или частичным.

Полный арест - ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом (продавать, сдавать в аренду), а владеть и пользоваться может, но с разрешения налогового органа.

Частичный арест - ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, но с разрешения налогового органа.

Аресту может подлежать только то имущество, которое необходимо для погашения задолженности по налогам, а также все имущество налогоплательщика-организации. Решение о наложении ареста на имущество выносит в форме постановления руководитель налогового органа.

Аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога. Арест осуществляется только в том случае, когда принято решение о взыскании налога за счет имущества. Арест возможен только в отношении имущества юридического лица.

Арест имущества проводится с участием понятых. При аресте имущества может присутствовать сам налогоплательщик либо его представитель.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается.

Должностные лица, осуществляющие арест, должны предъявить:

Санкцию прокурора;
документы, удостоверяющие их полномочия;
постановление о наложении ареста.

При аресте имущества составляется соответствующий протокол, в котором указываются:

Имущество, подлежащее аресту;
его описание;
его количество;
стоимость (по возможности).

Руководитель налогового органа определяет место, где должно храниться арестованное имущество.

Решение об аресте имущества отменяет руководитель налогового органа в случае выполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога.

Постоянное налоговое обязательство

Бухгалтерский учет и расчет налогов регулируются разными нормами законодательства. Многие доходы и расходы определяются одинаково в обоих учетах, однако существует ряд различий, которые приводят к возникновению разниц между учетами. В результате в учете возникают в частности постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства. Как и почему они появляются и по каким правилам учитываются, разберемся в этой статье.

Постоянная разница

Про постоянные (а также временные) разницы написано в ПБУ 18/02. Отметим, что не все обязаны применять данное ПБУ. Учет постоянных (и временных) разниц могут не вести НКО и субъекты малого предпринимательства.

Постоянные разницы возникают в том случае, если некоторые доходы или расходы признаются только в одном из учетов (в бухгалтерском или налоговом) и не признаются в другом. При этом данные доходы (расходы) не будут учтены ни в данном периоде, ни в дальнейших.

Когда сумма доходов и (или) расходов в бухгалтерском или налоговом учете различаются, разной будет и сумма прибыли. Если отличие не будет учтено в последующих периодах, такая разница между бухгалтерской и налоговой прибылью называется постоянной.

Постоянные налоговые обязательства

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает, когда сумма прибили, которая получилась в результате расчетов в бухучете, меньше, чем прибыль, которая была рассчитана как разница доходов и расходов налогового учета. Оно возникает в ситуациях, когда в бухучете заявлено больше доходов и(или) меньше расходов, чем в налоговом.

Несмотря на то, что законодательство постепенно меняется таким образом, чтобы учеты сближались, оснований для возникновения постоянных разниц и ПНО все еще достаточно много.

В качестве примеров можно рассмотреть следующие варианты:

Выплата сотрудникам компании материальной помощи или каких-либо других сумм, которые организация не обязалась платить в соответствии с трудовым или коллективным договором. Данные суммы учитываются в бухгалтерском учете, но не участвуют в формировании налога на прибыль в налоговом учете.
- нормируемые расходы: командировочные, представительские, на ДМС сотрудников и пр. В бухучете такие затраты принимаются в полной сумме. В налоговом – в пределах лимитов. Если сумма затрат превышает установленный предел, сверхлимитная сумма не учитывается в налоговом учете.
- пени и штрафы в бюджет. Они учитываются в расходах в бухучете. В налоговом же учете их признать нельзя.

ПНО считается следующим образом:

ПР х НП, где
ПР – постоянная разница,
НП – ставка налога на прибыль.

Проводки по налоговым обязательствам

Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий). Исключение предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства (о том, кто относится к субъектам малого предпринимательства см. в статье «Чем бухучет и отчетность «упрощенщиков» будут отличаться от учета и отчетности «обычных» организаций»). Такие компании вправе выбирать - применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России № 114н), либо отказаться от него. Каким бы ни был выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.

Цель применения

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ - различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99«Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ - в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах - другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда какой-либо доход или расход в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Временные разницы

Временные разницы - это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ - в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Пример:

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ - способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Пример:

Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.

В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск. Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.

После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.

На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Постоянные разницы

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Пример:

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.

Какие проводки создать в случае временной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является временная разница вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая прибыль - «налоговая» или «бухгалтерская» - оказалась больше после возникновения этой временной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является вычитаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку.

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 - отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку.

При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие проводки создать в случае постоянной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является постоянная разница положительной или отрицательной. Для этого нужно понять, какая прибыль - «налоговая» или «бухгалтерская» - оказалась больше после возникновения этой постоянной разницы.

Если «налоговая» прибыль больше, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является положительной. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна положительной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку.

При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 - отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является отрицательной. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна отрицательной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку.

При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 - отражен постоянный налоговый актив (ПНА).

Как разницы влияют на налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль - по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

Пример:

По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль - 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%). «Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль - 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).

В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 - 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы

Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства.

Для этого нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 - погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 - погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.

В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы».

Проводки буду следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 - списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 - списан остаток непогашенного ОНО.

Как отразить отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА - в составе внеоборотных активов, ОНО - в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых активов и обязательств, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах нужно показать ПНО и ПНА, а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Под изменениями понимаются временные разницы, возникшие или погашенные в отчетном периоде, и умноженные на налоговую ставку.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах, где для данного показателя предусмотрена отдельная строка. В балансе следует показать только переплату, либо недоимку по текущему налогу на прибыль: переплату - в составе дебиторской задолженности, недоимку - в составе краткосрочных обязательств. Условный расход и доход по налогу на прибыль ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах не указывается.

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
- суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
- суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.

Учет налоговых обязательств

Информация о наличии у юридического лица отложенных налоговых обязательствах собирается на 77 счете. Данная мера затрагивает лишь субъекты, которым требуется исчислять налог на прибыль.

Расхождения при подсчете прибыли

Для целей налогового и бухгалтерского учетов момент получения прибыли не всегда совпадает. Своеобразный порядок учета прибыли бухгалтерской нередко отличается от данных по итогам года налоговых деклараций.

Такие примеры возможны, например, при различном методе расчета амортизации. Ускоренное начисление износа в налоговом учете неприемлемо для бухгалтерского. Появившиеся расходы при определении налогооблагаемой базы будут превосходить расходы в бух отчетности.

Образец начисления износа в разных учетах, приводящий к образованию ОНО

При учете вышеперечисленных условий налогооблагаемая временная разница составляет 53 760 рублей - 20 000 рублей = 33 760 рублей.

Что представляет собой отложенное налоговое обязательство

Если расходы в бухучете появляются позже и в большем количестве, чем в налоговом, в то же время доходы определяются более ранними сроками, то в организации возникают условия для появления ОНО.

Факторы, влияющие на расхождение расчета доходов и расходов при налоговом и бухгалтерском учете:

Использование юр. лицом кассового метода при начислении в налоговом учете, то есть получение выручки при отгрузке товара до поступления реальной оплаты;
различия при начислении амортизации имущества. Образовавшиеся налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению налога в дальнейшем.

Применительно к отложенному налоговому обязательству действует формула:

налогооблагаемая временная разница*текущая ставка по налогу на прибыль. Отражение возникающих разниц при определении прибыли закреплено в ПБУ 18/02, которое определяет расходы по прибыли, в частности:

1. Делит полученные разницы на постоянные и временные. К постоянным относятся факторы возникновения доходов или расходов в том или ином учете, и не отражается в противоположном. Появляются постоянные налоговые обязательства. Временные разницы возникают при разных сроках и методах определения доходов и расходов в учетах, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.
2. Отражает налог на прибыль в последующих периодах. Образовавшийся условный доход или расход при бухгалтерском учете корректируется на величину отложенных обязательств и умножается на ставку налога. Полученная сумма находит свое отражение в налоговой декларации.

Предприятия, которые вправе применять упрощенную бухгалтерскую отчетность, могут не использовать положения ПБУ 18/02. К таким относятся малые организации, некоммерческие учреждения, участники проекта «Сколково». Принятое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Те субъекты, критерии оценки которых относят организацию к среднему бизнесу, обязаны в учете использовать счет 77.

Порядок определения текущего налога на прибыль полагается прописать в учетной политике. Предприятиям предоставляется возможность выбора одного из 2-х способов:

С учетом ОНО на основании актуальных данных бухучета;
ориентируясь лишь на полученных размер налога, пренебрегая информацией бухгалтерской отчетности.

Однако в любом случае размер текущего налога должен дублировать сведения из декларации за соответствующий период. Если же выбирается второй способ определения, организации также должны вести учет образовавшихся обязательств.

Бухгалтерский счет 77: его корреспонденция

ОНО, сформированное на счете 77, корреспондирует с двумя счетами учета - 68 и 99. Полученные проводки отражают следующие результаты:

Дт 68 - Кт 77 - отложенный налог, который уменьшает величину дохода или расхода.
Дт 77 - Кт 68 - погашение отложенного налога, формируется при начислении налога на прибыль по итогам отчетного периода.
Дт 77 - Кт 99 - ОНО аннулируется при условии выбытия актива или обстоятельства, его образующего ранее.

Сам учет по счету 77 следует вести отдельно по каждому виду активов или обязательств, влияющих на появление отложенного налога.

Расчет отложенного налогового обязательства и отражение в бухгалтерии

Организации отражают полученные ОНО в учете в зависимости от наступивших обстоятельств.

Пример. Учреждение «Полюс» продало товар для ООО «Весна» на сумму 170 000 рублей (без НДС). Оплата от покупателя поступила лишь в размере 100 000 рублей. ООО «Полюс» применяет кассовый метод при определении налога. Оставшаяся часть долга была перечислена в следующем году.

По итогам отчетного периода в ООО «Полюс» появляются проводки:

Дт 62 - Кт 90 - 170 000 рублей - выручка в бухучете за отгруженный товар;
Дт 51 - Кт 62 - 100 000 рублей - оплата от ООО «Весна»;
Дт 68 - Кт 77 - 14 000 рублей (задолженность 70 000 * ставку налога 20%) - отражено ОНО.

При составлении бухгалтерской отчетности сумма 14 000 рублей будет отражена в балансе как отложенное обязательство по налогу на прибыль.

В последующем периоде после закрытия дебеторской задолженности ООО «Весна» появятся записи:

Дт 51 - Кт 62 - 70 000 рублей - поступил окончательный расчет от покупателя;
Дт 77 - Кт 68 - 14 000 рублей - погашение ОНО.

Налоговое обязательство по налогу прибыль

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что налог на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Это ПБУ:

Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
- предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке: условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенное налоговое обязательство возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенное налоговое обязательство = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на одноименном счете 77. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 1420 бухгалтерского баланса, по строке 2430 отчета о прибылях и убытках.

Учет отложенных налоговых обязательств

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68"Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68"Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" корреспондирует со следующими счетами Плана:

По дебету:
68 "Расчеты по налогам и сборам"
99 "Прибыли и убытки"
- по кредиту:
68 "Расчеты по налогам и сборам"

Уменьшение налогового обязательства

Конституция РФ закрепляет право частной собственности и его охрану законом. Согласно ст. 35 Конституции каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Также в соответствии со ст. 45 Конституции каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства.

Правомерность этого утверждения подтверждена высшей судебной инстанцией - Конституционным Судом РФ. В его Постановлении № 9-П дано системное толкование принципа всеобщности и обязательности налогообложения. В соответствии с этим документом регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Это означает, что определение обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы основывается не только на ст. 57 Конституции, но учитывает совокупность всех предоставляемых гражданам прав. Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина.

Конституционным Судом подтверждена также правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Под налоговым планированием понимаются способы выбора оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Суть налогового планирования заключается в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и финансово-экономической стратегией развития предприятия.

Система корпоративного налогового планирования предполагает выбор стратегии, установление механизма ее реализации, формирование аппарата, способного решать поставленные задачи.

Корпоративное налоговое планирование должно базироваться на следующих принципах:

Законности, т.е. неукоснительного и строгого соблюдения требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов;
- оперативности - разработанная предприятием налоговая политика должна своевременно корректироваться с учетом всех изменений в действующем законодательстве;
- оптимальности - применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб предприятия, интересам его собственников.

Принципиальная возможность осуществления налогового планирования признана в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и обоснована судебно-арбитражной практикой.

Вместе с тем следует разграничивать налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. Налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, в то время как уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е. посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства.

Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, уменьшения налогооблагаемой базы, непредставления или несвоевременного представления документов налоговой отчетности, а также в виде неуплаты налогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д.

При уклонении от уплаты налогов действия налогоплательщика всегда носят противоправный характер, и за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности.

В зависимости от характера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налогового преступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности.

Криминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.

Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов бывает ясна и очевидна. В этом и скрывается одна из главных опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для снижения налоговых платежей самостоятельно, не имея должного опыта и квалификации в этой области.

Во-первых, при выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д. Часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам налогового планирования, квалифицируются именно как уклонение от уплаты налогов. К их числу относят: не соответствующее законодательству оформление реальных хозяйственных операций, придающее им иную суть; переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения; выплату санкций за несуществующие договорные отношения; неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции.

Например, договор аренды оформляется как договор о совместной деятельности, трудовой - как договор подряда, договор на оказание рекламных услуг - как договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а, следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают оснований для их признания законными.

Во-вторых, часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как показывает практика, налоговые органы обычно занимают противоположную позицию и заполняют такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами.

Пленум ВАС РФ своим Постановлением № 14 дал возможность российской правовой системе применять судебный прецедент.

Судебный прецедент - это решение суда или какого-либо другого государственного органа, вынесенное по конкретному делу и обязательное при решении аналогичных дел в последующем.

Согласно Постановлению № 14 любой судебный акт может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам, если после его принятия ВАС РФ изменил практику применения законодательства. ВАС РФ фактически придал постановлениям ВАС РФ прецедентное значение, сделав их тем самым источником права в Российской Федерации.

Однозначной оценки, хорошо ли это в первую очередь для налогоплательщика или плохо, пока дать нельзя. Ведь ситуация может повернуться по-разному: в одном вопросе судебная практика может сложиться в пользу налогоплательщика, в другом - в пользу налоговых органов. А значит, положение налогоплательщиков может как улучшаться, так и ухудшаться.

Таким образом, можно сделать вывод, что даже при использовании налогоплательщиком самых опытных и высококвалифицированных специалистов в области налогового планирования до вступления в законную силу принятого судебного решения или же вынесения вердикта последней судебной инстанцией нельзя заранее точно знать, будут ли его действия, направленные на минимизацию налогового бремени, признаны правомерными (элементом налогового планирования) или признаны налоговым правонарушением, приведшим к уклонению от уплаты налогов.

Краткая характеристика различных способов уменьшения налогового бремени налогоплательщика представлена в таблице:

Характеристика способов и движущих сил снижения налоговых обязательств
Характеризуемая позиция	Минимизация	Заблуждение	Неосторожность	Уклонение
1. Причина проведения	Защита прав и законный интересов собственника имущества	Некачественное законодательство либо неграмотность налогоплательщика	Недобросовестное отношение к исполнению своих обязанностей	Преднамеренное желание (умысел) избежать исполнения обязанности по уплате налогов
2. Отношение к объекту налогообложения	Возникновение объекта налогообложения сознательно избегается легитимным способом	Наличию объекта налогообложения значения не придается и не могло придаваться	Наличию объекта налогообложения значения не придается, хотя могло бы придаваться	Наличие объекта налогообложения скрывается с целью неуплаты налога
3. Отношение к возможности уменьшить налоговую базу	Стремление к полному использованию вычетов и льгот, предусмотренных законодательством	Не осознается и не могло осознаваться, что вычеты и льготы используются без законных оснований	Не осознается, хотя могло осознаваться, что вычеты и льготы используются без законных оснований	Отсутствие законных оснований для использования вычетов и льгот осознается, тем не менее намеренно заявляется о праве на вычет или льготу с целью неуплаты налога
4. Отношение к порядку и срокам уплаты налога	Стремление к получению предусмотренных законом отсрочек уплаты налога	Не осознается и не могло осознаваться, что налог не уплачен в установленном порядке и установленные сроки	Не осознается, хотя могло осознаваться, что налог неуплачен в установленном порядке и установленные сроки	Намеренно создается видимость уплаты; представляются недостоверные сведения с целью получения отсрочки, создаются препятствия к принудительному взысканию недоимки
5. Юридические последствия	Снижение налоговых издержек без последствий	Взыскание недоимки и пени	Взыскание недоимки, пени и штрафа	Взыскание недоимки, пени, удвоенного штрафа, привлечение к уголовной ответственности

В правоприменительной практике большинства государств, в том числе и РФ, сложилась система специальных мер, предотвращающих уклонение от уплаты налогов. Она позволяет блокировать процесс уклонения от уплаты налогов, а также ограничивать сферу применения налогового планирования. Среди этих мер (как правило, они разрабатываются в комплексе) можно выделить следующие.

Законодательные ограничения устанавливаются налоговым законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения налогоплательщика.

К таким ограничениям можно отнести меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанности:

Регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика;
- представления в налоговый орган сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
- представления в налоговый орган деклараций для проверки правильности исчисления и уплаты налогов;
- ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
- удержания налогов у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам).

К законодательным ограничениям относится также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства, в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов.

Меры административного и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, к которым, в частности, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке. Данное право составляет основу одного из самых действенных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. Согласно ст. 170 ГК могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки.

Мнимая сделка - это сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Притворной сделкой называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрытия другой сделки, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая, во всех случаях признается недействительной. Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду.

Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другими словами, наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является полное или частичное уклонение от уплаты налогов).

В случае с мнимыми сделками надо доказать, что при заключении сделки стороны не имели намерения действительно создать реальные юридические последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться определенными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет. И в том и в другом случае к организациям будут применены правила именно того налогового режима, которого они пытались избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную уплату налогов и понести налоговые санкции за занижение сумм налогов.

Специальные судебные доктрины как одна из мер, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, пока еще не получили в РФ законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют значительные возможности использования судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов. В случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения только налоговых преимуществ, как раз и применяются судебные доктрины.

Концепция необоснованной налоговой выгоды, сформулированная Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ № 53). По мнению ВАС, при рассмотрении налоговых споров арбитражные суды должны руководствоваться двумя ключевыми понятиями: налоговая выгода и деловая цель. Таким образом, ВАС предпринял попытку уйти от термина «недобросовестный налогоплательщик», введя понятие «налоговая выгода», систематизировав признаки, при наличии которых арбитражные суды не должны поддерживать налогоплательщика.

Налоговая выгода - это уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения вычета, льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деловая цель - это экономическая или иная разумная причина, которая побудила налогоплательщика к определенной хозяйственной операции.

По мнению ВАС, налоговый орган должен доказать суду необоснованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Если налогоплательщик представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, то получение налоговой выгоды считается обоснованным. Если налоговый орган думает иначе, то ему следует доказать, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом обоснованность получения налоговой выводы не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности: использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п., или от эффективности использования капитала.

Можно привести следующие признаки необоснованной налоговой выгоды:

1. Получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
2. Учет операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумныши экономическими или иными причинами (целями делового характера).
3. Наличие доказательно подтвержденных доводов налогового органа по следующим обстоятельствам:
- невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций для целей налогообложения с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
4. Наличие обстоятельств, которые в совокупности и (или) во взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделки;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
5. Обоснованность доводов налогового органа о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
6. Наличие доказательств у налогового органа, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В то же время ВАС РФ отметил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При наличии данных признаков получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды суды должны действовать следующим образом.

Во-первых, если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд будет определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Во-вторых, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В-третьих, признание судом налоговой выгоды в качестве необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Виды налоговых обязательств

В налоговом праве существуют следующие виды налоговых обязательств:

Основное, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право требования на получение в установленный законодательством срок суммы налога;
обеспечительное, которое делится на охранительное налоговое обязательство, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных публично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов (производно от основного налогового обязательства), и договорное обязательство, вытекающее из заключения договоров залога или поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пеней;
налоговое, возникающее в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов.

Важнейшим признаком гражданско-правового обязательства является его имущественный характер. В рамках налогового обязательства частная собственность должника передается кредитору в виде предмета налогового платежа - налога, пеней, а также ему возвращаются излишне выплаченные денежные средства в счет уплаты налога, пеней, штрафа. Налоговое обязательство связано с движением денежных средств, которое происходит между налогоплательщиком, налоговым агентом, с одной стороны, и публично-территориальным образованием - с другой. Налоговое обязательство имеет имущественный характер. Цель налогового обязательства - удовлетворить требования имущественного характера налогового кредитора.

В рамках налогового обязательства зачастую реализуются процедурные права и обязанности, не имеющие имущественного характера. Существование налогового обязательства невозможно без действий по реализации этих прав и обязанностей (например, предоставление документов для проведения камеральной налоговой проверки), а также процедурных правоотношений, в рамках которых они совершаются, являются необходимыми стадиями для достижения цели налогового обязательства. Действия процедурного характера, реализуемые в налоговом обязательстве, не влияют на имущественный характер правоотношения.

И гражданское, и налоговое обязательство носят относительный характер. Исполнение должником своих обязанностей происходит адресно, строго определенным лицам. Налоговое и гражданское обязательства различаются статусом кредитора. В налоговом обязательстве кредитор - это лицо, обладающее властными полномочиями, установившее обязанность по уплате налога и имеющее право требования исполнения этой обязанности, а также право требования компенсации имущественных потерь в случае ненадлежащего исполнения данной обязанности. Исключение составляют обязательства, в которых публично-территориальное образование выступает в качестве налогового должника, обязанного совершить определенные действия в пользу налогового кредитора (налогоплательщика, налогового агента). Это обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

Основные права и обязанности, принадлежащие публично-территориальному образованию как кредитору либо как должнику в налоговом обязательстве, являются для государственных органов правом-обязанностью, поскольку должностные лица государственных органов состоят на службе у государства и призваны реализовывать права и исполнять обязанности государственных органов. Так, в ст. 33 НК РФ к обязанностям должностных лиц налоговых органов отнесена реализация прав и обязанностей налоговых органов. Аналогичный вывод можно сделать относительно иных прав, подлежащих обязательной реализации кредитором в налоговом обязательстве (например, право-обязанность проводить камеральные налоговые проверки, право-обязанность требовать перечисления сборщиками налогов суммы налога).

Некоторые представители финансового права не считают налоговое обязательство относительным правоотношением и выделяют общерегулятивные налоговые правоотношения - связи, выражающие основные конституционные права и обязанности. Обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно установленные налоги реализуется через абсолютное правоотношение. Эта обязанность всеобщая, и государство вправе требовать ее исполнения от неограниченного круга субъектов. Однако согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Установить налог - значит определить плательщика налога и все его элементы. Государство может требовать уплаты налога только от лиц, подпадающих под категорию «плательщик налога», которая устанавливается законодательством в отношении каждого вида налога. Право требования уплаты налога государство реализует в рамках конкретного правоотношения (налогового обязательства), в котором должник-налогоплательщик четко определен. Структурное отличие абсолютного правоотношения от относительного состоит в том, что в первом всегда индивидуализирована только одна, управомоченная сторона, в то время как обязательства, являясь относительными правоотношениями, «представляют собой правовую связь строго определенных лиц как на управомоченной, так и на обязанной стороне». Всякое обязательство всегда относительно.

Налоговое обязательство, как и гражданское, - это активное правоотношение. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 307 ГК РФ). Но если в гражданском праве на должника возлагается не только обязанность совершения каких-либо действий, но и воздержание от них, то для налогового обязательства это неприемлемо.

Большинство налоговых обязательств сложные по своей структуре, а потому обязанности, связанные с совершением активных действий для достижения цели обязательства, исполняются не только налоговым должником, но и кредитором. Так, публично-территориальное образование совершает активные действия в основном налоговом обязательстве при проведении зачета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога, при предоставлении налоговых льгот, исполнении обязанности в случаях, установленных законодательством, по исчислению суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком. Налоговое обязательство реализуется за счет активных действий участников правоотношений, направленных на удовлетворение имущественных прав налогового кредитора.

Налоговое обязательство является обязательством только с положительным содержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитора определенные действия: уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджет (внебюджетный фонд) публично-территориального образования, уплатить пени, возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство не предусматривает воздержания от определенных действий в пользу кредитора. В гражданско-правовом обязательстве присутствует отрицательное содержание - обязанность должника воздержаться от определенных действий. Цели налогового обязательства можно достичь только активными положительными действиями субъектов правоотношения.

Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственного принуждения. К ним относятся меры защиты, направленные на восстановление нарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленный законодательством срок); обязание в судебном порядке произвести зачет излишне полученных налоговых платежей; взыскание своевременно не возвращенных денежных средств, излишне полученных в качестве налоговых платежей; взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей. Мерами принуждения являются меры ответственности, установленные в законодательстве о налогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговом обязательстве.

Меры государственного принуждения реализуются за рамками налогового обязательства в отдельно возникающих охранительных правоотношениях. На стадии неисполнения налоговой обязанности у публично-территориального образования возникает право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности, заключающееся в необходимости привести в действие аппарат государственного принуждения против обязанного лица. Это право-обязанность возникает и реализуется в рамках охранительного правоотношения по принудительному исполнению налоговой обязанности.

Реализация обязывающих норм происходит в два этапа:

1) исполнение обязанности по уплате налога и пеней на основании индивидуально-правового акта (требования об уплате сумм налога, пеней);
2) исполнение банком, судебными приставами индивидуально-правового акта о взыскании сумм налога, пеней (решения).

Охранительное правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности направлено на восстановление нарушенного права публично-территориального образования на получение в установленный законодательством срок сумм налога, пеней.

Учитывая особый характер налоговых обязательственных правоотношений, их значимость в жизнедеятельности государства и общества, законодатель установил право публично-территориального образования без обращения в судебные органы в установленных законом случаях на принудительное исполнение налоговой обязанности. В предусмотренных законодательством случаях право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности в части взыскания неуплаченной суммы налога можно реализовать только в судебном порядке в рамках процессуальных правоотношений (например, взыскание налога с индивидуального предпринимателя).

Реализация мер государственного принуждения в налоговых обязательствах, где налоговым кредитором является налогоплательщик либо налоговый агент, происходит посредством использования механизма судебной защиты прав.

Налоговая обязанность исполняется добровольно. Правоотношения по принудительному ее исполнению не входят в состав налогового обязательства, а являются способом защиты имущественных прав и направлены на восстановление нарушенного права требования налогового кредитора.

Налоговое обязательство имеет односторонний характер. В гражданско-правовом обязательстве, как правило, правовые возможности субъектов имеют двусторонний характер, что является выражением юридического равенства субъектов гражданского правоотношения. В финансовом праве налоговое обязательство ввиду субординационного характера налоговых правоотношений имеет односторонний характер. Налогоплательщик обязан уплатить налог, а публично-территориальное образование, выступающее на стороне кредитора, не предоставляет ему эквивалента его действиям. В свое время эту особенность налогового обязательства выделил С.Д. Цыпкин: «На одну сторону возлагается только обязанность (уплатить налог), в то время как на другую - только право требовать исполнения этой обязанности».

Право требовать исполнения обязательства не обусловливается каким-либо действием управомоченного лица, «тогда как в обязательствах взаимных право одной стороны составляет эквивалент ее действия в пользу другой». М.В. Карасева отмечает, что сугубо односторонний характер налогового обязательства свидетельствует о неравенстве сторон этого обязательства, что является правилом для финансового права. В НК РФ закреплено, что налог - индивидуально безвозмездный платеж (ст. 8). Основное налоговое обязательство определило односторонний характер производных налоговых обязательств.

Налоговое обязательство НДС

Согласно Закону, налоговый кредит (или входной НДС) - сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Можно сказать, что налоговый кредит сидит в цене товара, который покупает субъект предпринимательской деятельности.

Налоговое обязательство (или исходящий НДС) - общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком в отчетном периоде. Это та сумма налога, которую предприятие начисляет на стоимость, которую оно добавляет к товару, для того, чтобы реализовать его с выгодой для себя, то есть получить прибыль.

В бюджет, плательщик НДС, платит сумму, которая составляет разницу между налоговым обязательством и налоговым кредитом.

Для документального оформления расчетов за товары, работы или услуги между предприятиями - плательщиками налога на добавленную стоимость используется налоговая накладная. Главные требования к оформлению налоговой накладной указаны в п.7.2 Закона.

Для покупателя товара, налоговая накладная является основанием для признания налогового кредита. Без этого документа покупатель не имеет права на налоговый кредит.

Налогоплательщик должен подавать декларацию по НДС за отчетный период. Отчетным периодом по НДС может быть квартал или месяц.

Для месячного отчетного периода декларацию по НДС необходимо подать не позднее 20 дней, следующих за последним календарным днем отчетного (месячного) периода.

Для квартального отчетного периода декларацию по НДС нужно подать не позднее 40 дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала.

Заполнение декларации регламентируется «Порядком заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость», утвержденным Приказом ГНА № 166.

Надеюсь, что читатели, которые хотели узнать, что такое налог на добавленную стоимость получили то, что им было нужно.

Налоговые обязательства в балансе

Бухгалтерский баланс (форма N 1) является основной формой бухгалтерской отчетности, которая выглядит как сводная ведомость, характеризующая финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату и отражающая информацию о состоянии средств организации в денежном выражении:

1) по их составу и размещению (актив);
2) по их источникам, целевому назначению и срокам возврата (пассив).

В бухгалтерском балансе по строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Формирование отложенных налоговых активов происходит при возникновении вычитаемых временных разниц, когда сумма налоговой прибыли по операции больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета.

Помимо этого, вычитаемые временные разницы могут возникнуть у организаций, которые исчисляют налог на прибыль кассовым методом, так как в данном случае стоимость товаров (работ, услуг), которая не оплачена поставщикам (подрядчикам), но отражена в бухгалтерском учете в составе расходов (к примеру, если списаны в производство неоплаченные материалы), не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль до момента оплаты.

Значение отложенного налогового актива исчисляется как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль.

Отражение отложенного налогового актива в бухгалтерском учете осуществляется следующей проводкой:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив.

В дальнейшем, когда расходы, прежде списанные в бухгалтерском учете, будут признаны в целях налогообложения прибыли, значение отложенных налоговых активов уменьшится.

Данный момент отражается следующей проводкой:

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - отражено погашение ранее начисленного отложенного налогового актива.

Справочно: из п. 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключено указание, как в учете отражаются упомянутые показатели (отложенный налоговый актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство), следовательно, как правильно делать проводки, бухгалтер должен для себя решить исходя из того, как данные суммы корректируют налог на прибыль.

Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" может быть незначительным по сумме. Тем не менее по своей существенности это важный показатель, отражающий сумму, которая уменьшит налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Вследствие этого отложенные налоговые активы необходимо зафиксировать в балансе отдельной строкой. Данную сумму в состав прочих внеоборотных активов (строка 150) включать нельзя.

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

1) в организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;
2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Для этого нужно установить разницу сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". В случае если дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", то разница между ними отражается по строке 145 "Отложенные налоговые активы" баланса. При этом строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" не включается в баланс.

И наоборот: в случае, если сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше, чем остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы", разница между ними отражается по строке 515. Тогда в баланс не нужно включать строку 145.

В бухгалтерском балансе по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Данный счет применяют организации, использующие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Формирование отложенных налоговых обязательств происходит при возникновении налогооблагаемых временных разниц и сумма налоговой прибыли по операции меньше, чем прибыль по данным бухучета. Данные разницы формируются, если в бухгалтерском учете какой-либо расход принят в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но в следующих отчетных периодах данный расход будет отражен и в бухгалтерском учете.

Сформироваться налогооблагаемые временные разницы могут и тогда, когда для расчета налога на прибыль организацией используется кассовый метод.

Исчисляется величина отложенного налогового обязательства как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку по налогу на прибыль.

Отражение суммы отложенных налоговых обязательств осуществляется следующей проводкой:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.

В случае погашения отложенных налоговых обязательств производится обратная проводка:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - списана сумма отложенных налоговых обязательств.

Справочно: порядок списания отложенных налоговых обязательств из п. 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключен, нужно обращаться к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ N 94н).

В бухгалтерском балансе сумма отложенных налоговых обязательств непременно должна отражаться отдельной строкой, даже если она кажется незначительной.

Если организация суммы отложенных налоговых активов и обязательств отражает свернуто, то баланс при этом она заполняет следующим образом: при кредитовом остатке по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", большем дебетового остатка по счету 09 "Отложенные налоговые активы", по строке 515 отражается сальдо счета 77 за минусом остатка по счету 09. В данном случае строка 145 "Отложенные налоговые активы" в баланс не включается.

И напротив: если сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше, чем остаток счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", заполняется лишь строка 145 (дебетовое сальдо счета 09 за минусом кредитового сальдо счета 77), следовательно, не надо включать в баланс строку 515 "Отложенные налоговые обязательства".

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

По строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается информация об отложенных налоговых активах, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Величина показателя строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенные налоговые активы формируются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большем размере, чем подобный расход в налоговом учете, но при этом планируется, что в последующих периодах данные расходы будут признаны в налоговом учете.

В течение отчетного года сформированные прежде налоговые активы погашаются, а также возникают новые. Начальный и конечный остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы" всегда должен быть дебетовым. Чтобы избежать влияния отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их надлежит прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2). Соответственно, если оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" больше оборота по кредиту, то в строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается положительная величина без круглых скобок. В случае если кредитовый оборот больше дебетового, то выйдет отрицательная величина, которая указывается в строке 141 в круглых скобках.

В бухгалтерском балансе при выполнении установленных формальностей можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", однако в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя.

Отложенные налоговые активы = Оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" - Оборот по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Величина показателя графы 4 строки 141 "Отложенные налоговые активы" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 141 "Отложенные налоговые активы" формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

По строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Отложенные налоговые обязательства формируются в случае, если в течение отчетного периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но планируется, что в следующих периодах данная разница будет погашена (следовательно, расход будет полностью признан в бухгалтерском учете).

Так как счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" является пассивным, поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Значение показателя строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" формы N 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Чтобы избежать влияния отложенных налоговых обязательств на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их нужно вычитать из показателя бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2).

Следовательно, если обороты по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 формы N 2 как отрицательная величина. При этом показатель строки указывается в круглых скобках.

В случае, если кредитовый оборот счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма, без круглых скобок.

Отложенные налоговые обязательства = Оборот по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - Оборот по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Величина показателя графы 4 строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 142 формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

По строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" справочно отражается информация о сальдо постоянных налоговых обязательств и активов.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" постоянные налоговые обязательства формируются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он учитывается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются обособленно.

Значение строки 200 Отчета о прибылях и убытках рассчитывается как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки", субсчета "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Иными словами, в форме N 2 отражаются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99 "Прибыли и убытки".

В случае, если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки" больше кредитового (т.е. величина постоянных налоговых обязательств больше, чем величина постоянных налоговых активов), по строке 200 формы N 2 показывается отрицательный показатель в круглых скобках.

В случае, если кредитовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки" больше дебетового (т.е. величина постоянных налоговых активов больше, чем величина постоянных налоговых обязательств), по строке 200 формы N 2 отражается положительный показатель без круглых скобок.

Как рекомендация: бухгалтеру можно дополнить справочный раздел еще одной дополнительной строкой и отражать постоянные налоговые обязательства раздельно от постоянных налоговых активов. Этот способ является наиболее удобным, так как в данной ситуации не надо будет сальдировать обороты по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки".

Для сведения: так как постоянные налоговые обязательства (активы) входят в состав показателя строки 150 "Текущий налог на прибыль", то при исчислении чистой прибыли по форме N 2 показатель строки 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" не учитывается.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" = Сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" в части постоянных налоговых обязательств и активов

Величина показателя графы 4 строки 200 (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 200 формы N 2 за данный отчетный период предыдущего года

Изменение налоговых обязательств

В новой форме отчета о прибылях и убытках уточнено наименование строк "Отложенные налоговые обязательства" и "Отложенные налоговые активы", а также порядок их заполнения. Это связано с тем, что раньше эти показатели приводились как абсолютные, тем самым их значения неоднократно участвовали в расчете текущего налога на прибыль (т.е. многократно "задваивались"). Теперь по строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" новой унифицированной формы отчета приводится отклонение между данными показателя отложенных налоговых обязательств на начало и конец этого отчетного периода. В аналогичном порядке заполняется и строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

Если в течение отчетного периода сумма отложенных налоговых обязательств (активов) возросла, то отклонение показывается в отчете без скобок. В случае же уменьшения величины отложенных налоговых обязательств (активов) разность приводится в круглых скобках.

При этом рост суммы изменения отложенных налоговых обязательств приводит к уменьшению величины текущего налога на прибыль, а их уменьшение, наоборот, к увеличению текущего налога на прибыль. Рост изменения отложенных налоговых активов, напротив, приводит к увеличению текущего налога на прибыль, а уменьшение изменения - к уменьшению текущего налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив, изменение которого указывают в строке 2450 новой унифицированной формы отчета, по той или иной операции появляется, если бухгалтерская прибыль по ней возникает в меньшей, чем налоговая, сумме. Например, из-за использования разных способов амортизации основных средств, отражения некоторых видов расходов, нормируемых при налогообложении прибыли, и других аналогичных различий. В результате в учете возникают вычитаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражают по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом если в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо счета 09 (строка "Отложенные налоговые активы"), то в отчете о прибылях и убытках указывают дебетовый оборот по нему за вычетом кредитовых оборотов. Кредитовые обороты по счету 09 могут быть при уменьшении вычитаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли, с бухгалтерского учета (например при его продаже, дарении и т.д.).

Подробнее о порядке учета отложенных налоговых активов читайте в разделе "Отложенные налоговые активы" (строка 1160).

Отложенные налоговые обязательства, изменение которых указывают в строке 2430 новой унифицированной формы отчета, появляются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль по данным бухгалтерского учета получена в большем размере, чем по данным налогового учета. Как и в случае с отложенными налоговыми активами, это происходит в результате разного порядка отражения тех или иных операций. Например амортизации основных средств, различного порядка учета процентов по кредитам, полученным для приобретения инвестиционных активов, и т.д.

В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства отражают по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В отчете о прибылях и убытках указывают кредитовый оборот по нему за вычетом дебетовых оборотов. Если на конец отчетного периода по счету 77 остается числиться кредитовое сальдо, его вписывают в строку 1420 "Отложенные налоговые обязательства" новой унифицированной формы баланса. Дебетовые обороты по счету 77 возникают при уменьшении налогооблагаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли.

Подробнее о порядке учета отложенных налоговых обязательств читайте в разделе "Отложенные налоговые обязательства" (строка 1420).

Бухгалтеру необходимо четко отличать отложенные налоговые активы и обязательства от постоянных налоговых активов и обязательств. Первые возникают в той ситуации, когда разница между бухгалтерской и налоговой прибылью по той или иной операции со временем исчезнет. Например, если в бухгалтерском и налоговом учете компания применяет разные способы начисления амортизации по основным средствам. Однако, несмотря на это, по истечении того или иного периода времени суммы амортизации в двух учетах сравняются. Эта сумма будет равна первоначальной стоимости данного имущества.

В то же время постоянные налоговые обязательства (активы) возникают по тем операциям, в результате которых бухгалтерская и налоговая прибыль не будет совпадать в принципе. Например, по правилам налогового учета компания вправе использовать амортизационную премию (то есть единовременно включить в расходы часть стоимости основного средства). А вот в бухгалтерском учете такое понятие отсутствует. В результате этой операции бухгалтерская прибыль будет отражена в большем размере, нежели налоговая, и возникнет постоянный налоговый актив. Ведь эта разница с течением времени не исчезнет.

Данные налогового обязательства

Чрезвычайно важно осуществлять контроль за полнотой и своевременностью выполнения плательщиками своих обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами, и именно с этой целью органы налоговой службы проводят оперативный учет налогов, сборов (обязательных платежей).

Для обеспечения полноты поступления платежей в бюджет согласно бюджетной классификации по доходам органы государственной налоговой службы согласно порядку, установленному действующим законодательством с кассового выполнения Государственного бюджета по доходам, до 1 декабря каждого года подают соответствующим органам государственного казначейства и финансовым органам в электронном виде списки состава налогоплательщиков, стоящих на налоговом учете в каждом районе (городе).

Органы государственной налоговой службы для ведения оперативного учета платежей в бюджет получают соответствующие документы от органов государственного казначейства, финансовых органов, контролирующих и других органов и плательщиков в соответствии с действующими порядками передачи информации и внутреннего документооборота.

Согласно п. 1.2 ст. 1 Закона № 2181 налоговым обязательством считается обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственных целевых фондов соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим законом или другими законами. Налоговых обязательств относят налоги, сборы (обязательные платежи), указанные в Законе "О системе налогообложения", а также налоговые финансовые санкции.

Основными целями оперативного учета налоговых обязательств в органах налоговой службы является:

1) контроль за своевременной и полной уплатой налоговых обязательств налогоплательщиков;
2) сбор данных для анализа и прогнозирования налоговых поступлений и налоговой задолженности;
3) сбор данных о платежах конкретного плательщика для повышения эффективности проведения налоговых проверок плательщика.

Порядок учета платежей в бюджет в ДШ регламентируется Инструкцией, утвержденной приказом ГНАУ № 276. Оперативный учет налогов осуществляется работниками отдела учета и отчетности государственной налоговой инспекции. Учет ведется с использованием компьютерной системы, что обеспечивает автоматическое выполнение некоторых операций, а также хранения информации; программное обеспечение для нее подлежит обязательному тестированию в ГНАУ.

Документы, на основании которых вносится информация в эту систему, можно разделить на два вида:

1) документы о начислении, уменьшении, списание, отсрочка или рассрочка уплаты сумм налоговых обязательств;
2) документы о погашении налоговых обязательств. Основанием для начисления платежей в бюджет в лицевых счетах плательщиков есть документы, которые:
а) подаются плательщиком: налоговые декларации, отчеты, расчеты, платежные уведомления, справки об авансовых платежах и другие документы, предусмотренные порядком, установленным для взимания платежей в бюджет;
б) готовятся органом государственной налоговой службы решения руководителя (заместителя руководителя) органа государственной налоговой службы по актам проверок по доначислению или отмене ранее начисленных сумм платежа, финансовых санкций и пени;
в) поступают от других контролирующих органов, а именно: решения, если это предусмотрено соответствующими законодательными актами;
г) поступающие от судебных органов: решение (определение, постановление) суда.

С целью учета начисленных и уплаченных платежей в бюджет органами государственной налоговой службы ведутся лицевые счета плательщиков по каждому виду платежей, которые должны уплачиваться плательщиками.

Лицевые счета плательщиков открываются органом государственной налоговой службы ежегодно за плательщиками, которые:

Состоящие на налоговом учете - с начала года;
- взяты на налоговый учет - с момента взятия их на учет;
- своевременно не встали на налоговый учет - с момента начисления или уплаты платежа (в зависимости от того, какое из этих событий наступило ранее).

Лицевые счета в подразделениях учета и отчетности ведутся на карточках лицевых счетов. На титульной странице карточки размещается информация о плательщике и общие условия взимания платежа. Обратная сторона информации является своеобразным "зеркалом законопослушности" плательщика и содержит данные о начисленных и уплаченных платежи, недоимки и переплаты, штрафные санкции. Записи в лицевых счетах осуществляют в гривнах и копейках.

Форма лицевого счета определяется центральным налоговым органом исходя из специфики взимания платежа. При этом учитывается наличие или отсутствие авансовых взносов, периодичность перерасчетов по фактическим показателям, представление или непредставление плательщиками деклараций (расчетов) и т.д.

Карточки лицевых счетов налогоплательщиков интегрированы в Единый банк данных о плательщиках налогов - юридических лиц, что создает условия для группировки учетных данных и осуществления автоматизированного сортировки по ряду признаков (для примера, формирование списков плательщиков по объемам начисленных и уплаченных сумм, допущенной недоимки, полученного бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по административно-территориальным делением, в разрезе организационно-правовых форм предпринимательской деятельности, календарных периодов и др.). Представленные плательщиками налоговые декларации и расчеты, а также налоговые уведомления (в случае начисления налоговых обязательств органом налоговой службы) являются теми основными документами, на основании которых осуществляется начисление платежей по лицевым счетам плательщиков в налоговых инспекциях. Кроме того, основаниями для записей о начислении платежей могут быть решение судебных органов, решение о рассрочке или отсрочке платежей, списание налогового долга и т.п.

При отсутствии автоматизированного оперативного учета начисления платежей проводилось путем непосредственного внесения работниками подразделений оперативного учета и отчетности налоговых органов основных реквизитов указанных выше документов до личных счетов. Постепенная компьютеризация учетных работ и внедрение прогрессивных технологий обработки налоговой информации внесли существенные изменения в процедуры занесения данных о начисленных платежах до лицевых счетов налогоплательщиков. В условиях функционирования автоматизированной информационной системы учета и отчетности основные показатели налоговых деклараций и расчетов (в т.ч. налоговые обязательства плательщиков) разносятся подразделениями приема и обработки налоговой отчетности к электронным базам данных налоговой отчетности и формируются в электронные реестры. В дальнейшем такие реестры передаются подразделениям учета и отчетности для разнесения данных о начисленных платежах в лицевые счета налогоплательщиков. Разнесение происходит в автоматизированном режиме путем "втягивание" соответствующей информации из электронных реестров в карточки лицевых счетов плательщиков.

Согласно законодательства в области налогообложения существует четыре способа определения суммы налоговых обязательств:

1) плательщик самостоятельно определяет сумму налоговых обязательств и подает декларацию, этот процесс имеет название "декларирование налоговых обязательств";
2) сумма налоговых обязательств определяется соответствующими нормативными актами или самостоятельно плательщиком, но без подачи декларации, с уплатой в определенный срок, например, при взыскании платы за торговый патент;
3) налоговый орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, если:
- плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию;
- данные проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах;
- согласно налоговому и другому законодательству лицом, ответственным за начисление сумм налоговых обязательств по отдельному налогу или сбору, применение штрафных (финансовых) санкций и пени, в том числе за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности, является контролирующий орган;
- решением суда, вступившим в законную силу, лицо признано виновным в уклонении от уплаты налогов;
- данные проверок относительно удержания налогов у источника выплаты, в том числе налогового агента, свидетельствуют о нарушении правил начисления, удержания и уплаты в соответствующие бюджеты налогов и сборов, в том числе налога на доходы физических лиц таким налоговым агентом;
- результаты таможенного контроля свидетельствуют о занижении или завышении налоговых обязательств, определенных плательщиком налогов в .
4) В случае поступления от уполномоченных органов иностранных государств документально подтвержденных сведений относительно страны происхождения, стоимостных, количественных или качественных характеристик, которые имеют значение для налогообложения товаров и предметов при ввозе (пересылке) на таможенную территорию специальной таможенной зоны или вывозе (пересылке) товаров и предметов с таможенной территории специальной таможенной зоны, которые отличаются от задекларированных во время таможенного оформления, таможенный орган имеет право самостоятельно определить базу налогообложения и налоговые обязательства налогоплательщика на основании сведений, указанных в таких документах.

Если сумма денежного обязательства рассчитывается контролирующим органом, плательщик налогов не несет ответственности за своевременность, достоверность и полноту начисления такой суммы, однако несет ответственность за своевременное и полное погашение начисленного согласованного денежного обязательства и имеет право обжаловать указанную сумму.

Начисление налоговых обязательств, самостоятельно определенных плательщиком, проводится в разделе "Расчеты основного платежа и штрафных санкций" обратной стороны карточки лицевого счета.

В случае, когда налоговое обязательство определяется органом налоговой службы, соответствующее структурное подразделение направляет плательщику налоговое уведомление, которое заносит в электронный реестр налоговых уведомлений. После завершения процедуры согласования такого обязательства данные электронного реестра налоговых уведомлений об начисленные платежи заносятся в карточки лицевых счетов плательщиков.

Начисление налоговых обязательств, определенных органом государственной налоговой службы, проводится также в разделе "Расчеты основного платежа и штрафных санкций" лицевого счета плательщика.

Автоматизированная информационная система обеспечивает возможность отдельного учета начисленных платежей по актам документальных проверок, при выявлении арифметических и методологических ошибок, а также начисленных штрафных санкций по данным налогоплательщика и налогового органа.

Для контроля за полнотой и своевременностью разноска начисленных платежей подразделения учета и отчетности ежемесячно в автоматическом режиме сверяют суммы налоговых обязательств, определенных в реестрах разнесенных сумм, с данными реестров структурных подразделений инспекции, которые непосредственно администрируют налоги с юридических и физических лиц. При возникновении разногласий в автоматическом режиме формируется протокол расхождений и принимаются меры по выявлению и устранению причин несоответствия.

Наиболее распространенным способом погашения налоговых обязательств плательщиков налогов является перечисление средств с текущих счетов в банковских учреждениях на соответствующие счета бюджетов и государственных целевых фондов. Однако ряд платежей, особенно плательщиками - физическими лицами, осуществляется в наличной форме через учреждения Ощадного банка и Государственного комитета связи и в кассах органов местного самоуправления.

Для зачисления налоговых платежей на балансах областных управлений Государственного казначейства в разрезе районов и кодов бюджетной классификации открываются соответствующие счета.

Зачисление средств на такие счета производится на основании:

При безналичном порядке - копий платежных поручений плательщиков;
- при наличных расчетах - копий платежных поручений отделений Сбербанка и корешков приходных документов ("сообщения") о принятии учреждением банка платежей в государственный и местных бюджетов наличными;
- платежных поручений учреждений Госкомсвязи на переводы с приложением к ним талонов почтовых переводов; копий, выданных органами местного самоуправления, квитанций на уплату налоговых и неналоговых платежей и государственной пошлины.

Информация о поступлении платежей в Государственный и местные бюджеты предварительно обрабатывается соответственно органами казначейства и финансовыми органами и в систематизированном виде предоставляется налоговому органу для учета уплаченных налоговых обязательств в карточках лицевых счетов плательщиков.

Данные о поступлении платежей в бюджет разносятся специалистами подразделений учета и отчетности налоговой инспекции в лицевых счетах плательщиков и в реестре поступлений в день получения от органов Государственного казначейства и финансовых органов сведений о зачислении платежей в виде электронного реестра расчетных документов. В случае выявления в указанном реестре сумм поступлений, структура которых не соответствует требованиям автоматического учета платежей в бюджет, эти доходы до выяснения их происхождения и адреса учитываются по специальным кодом в отдельном лицевом счете и реестре поступлений и возвратов. Не позднее 5 дневного срока после получения копий расчетных документов от органа казначейства или финансового органа эти суммы подлежат выяснению и разноса в соответствующие карточки лицевых счетов.

Обеспечивая достоверность данных об уплаченных платежах, налоговые органы ежемесячно проводятся сверки поступлений с органами казначейства и финансовыми органами по всем кодам бюджетной классификации.

Обеспечение налогового обязательства

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами:

– направлением требования об уплате налогов и сборов;
– залогом имущества;
– поручительством;
– пеней;
– приостановлением операций по счетам в банке;
– наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Требование об уплате налога и сбора – письменное извещение о неуплаченной сумме налога (сбора, пеней, штрафов), а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) при наличии у него недоимки и независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Залог – способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами, за изъятиями, предусмотренными законом.

Залог применяется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем (налогоплательщик, плательщик сбора или иное лицо). При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, могут применяться и положения гражданского законодательства. В гражданском законодательстве порядок установления залога урегулирован нормами § 3 гл. 23 ГК, а также действующим в части, не противоречащей ГК, Законом РФ № 2872-1 «О залоге».

Поручительство может применяться в качестве обеспечительной меры:

– при принятии решения об изменении срока уплаты налога, сбора;
– в иных случаях, предусмотренных НК.

В юридической литературе поручительство понимается как ответственность, принимаемая кем-либо на себя для обеспечения исполнения обязательства другого лица. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства за исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В гражданском законодательстве порядок поручительства урегулирован нормами § 5 гл. 23 ГК.

Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем, составленным в соответствии с гражданским законодательством РФ.

В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов (сборов), если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога или сбора и соответствующих пеней. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Пеней признается установленная ст. 75 НК денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР.

Сумма соответствующих пеней назначается и уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения:

– других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора;
– мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пени не начисляются на сумму недоимки:

– которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика;
– которая образовалась в результате выполнения письменных разъяснений финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти в пределах его компетенции.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК.

Приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету (в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении), за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Приостановление операций по счетам в банке допустимо в отношении:

– налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов из числа организаций и индивидуальных предпринимателей;
– налогоплательщиков, налоговых агентов из числа нотариусов, занимающихся частной практикой или адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Решение о приостановлении операций принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае:

– неисполнения направленного ранее требования об уплате налога или сбора (при этом решение не может быть принято ранее вынесения решения о взыскании налога);
– непредставления налоговой декларации в налоговый орган (решение принимается в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации).

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций по счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности организации (налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором она не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Вне зависимости от формы ареста в отношении имущества, на которое наложен арест, не допускается его:

– отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест);
– растрата;
– сокрытие.

Решение о наложении ареста на имущество принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Сроки налоговых обязательствах

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик либо в случаях, установленных настоящим Кодексом, участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования об уплате налога.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Ст. 70. НК РФ Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требований об уплате сборов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных главой 9 настоящего Кодекса.

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.

Текущие налоговые обязательства

Отложенные налоговые обязательства или активы необходимо оценивать по сумме временных разниц, умноженной на ставку налога, которая, как предполагается, будет действовать при составлении отчетности на момент покрытия актива или удовлетворения обязательства. К различным видам деятельности применяются разные ставки налога.

Временные разницы могут снижаться в течение длительного периода, дисконтированная стоимость будущих налоговых уменьшений или увеличений может сильно отличаться от балансовой суммы отложенного налогового обязательства или актива.

При этом расчет дисконтированной стоимости будущих налоговых уменьшений или увеличений требует составления подробного графика изменения временных разниц. Его составление очень трудоемко, а иногда невозможно.

При этом МСФО (IAS)12 не предполагает отражения отложенных налогов по настоящей стоимости будущих налоговых уменьшений или увеличений по той причине, что отчетность разных предприятий будет несопоставимой. По окончании каждого отчетного периода предприятия необходимо пересмотреть все отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с принципами их признания.

Исходя из МСФО (IAS)12 расчет расходов и доходов по налогу на прибыль следует проводить после определения отложенных налоговых активов и обязательств на начало и конец периода, так как на их основе исчисляются отложенные доходы или расходы.

Текущие и отложенные налоги должны быть отражены как доходы и расходы и включены в расчет чистой прибыли за отчетный период. Исключения:

1) налоги учитываются напрямую в составе капитала предприятия;
2) налоги образовались в результате приобретения предприятия.

Отложенные налоговые расходы (налоги) возникают в основном, если существуют временные различия между включением полученных доходов и расходов в бухгалтерскую и налоговую прибыль (увеличение временных разниц при начислении амортизации по объекту основных средств; получена, но не оплачена продукция; начислены, но не уплачены проценты к получению; уценка запасов до чистой цены реализации; переоценка активов).

Отложенный налог может образоваться в результате изменения внешних условий (например, при изменении налогового законодательства). Отложенные налоги отражаются в отчете о прибылях и убытках, кроме случаев, когда они напрямую показаны в составе капитала предприятия.

Назад | |

Налоговое обязательство. Условия его возникновения, изменения и прекращения

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Если учесть, что объектом налогообложения в налоговом законодательстве называется объект, с наличием которого у налогоплательщика связывается возникновение обязанности по уплате налога, то можно утверждать, что обязанность по уплате налога или сбора возникает с возникновением объекта налогообложения.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения законодательно установленных обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Следует отметить, что возникновение обязанности и возложение ее на налогоплательщика не обязательно совпадают по времени. Так обязанность уплатить НДС может возникнуть у плательщика этого налога в момент реализации товара, но возложена на него по правилам гл. 21 НК РФ будет только по окончании соответствующего месяца (или квартала).

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством (срок уплаты налога), при этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодатель­ство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в по­рядке, установленном гражданским законодательством РФ. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умер­шим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

4) с ликвидацией налогоплательщика-организации, после проведения лик­видационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фонда­ми) в соответствии со ст.49 НК РФ.

Обязанность считается исполненной налогоплательщиком:

С момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (при наличии достаточного денежного остатка на счете налого­плательщика), а при уплате налогов наличными денежными средства­ми - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Го­сударственного комитета РФ по связи и информатизации;

После вынесения налоговым органом или судом в установленном порядке решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов;

С момента удержания налога налоговым агентом, если в конкретном слу­чае обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на нало­гового агента.

Налог не признается уплаченным в случае:

Отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику соответствующего платежного поручения;

Если на момент предъявления в банк поручения на уплату налога налого­плательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к сче­ту, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ испол­няются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет доста­точных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения, предусмотренных НК РФ. К ним относятся:

Взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах на­логоплательщика в банке;

Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, за исключением случаев, когда обязанность по уплате налога основана на изме­нении налоговым органом:

Юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

Юридической квалификации статуса и характера деятельности налого­плательщика.

Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Исчисление налога. Налоговая база, налоговая ставка, налоговые льготы, налоговый период

Исчисление налога

Порядок исчисления налога представляет собой обязательный элемент налогообложения, который должен быть определен при установлении налога. С целью обеспечения единства правил налогообложения на всей территории РФ порядок исчисления по федеральным, региональным и местным налогам устанавливается НК РФ или соответствующими федеральными законами.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот следующим образом:

Как произведение налоговой базы и налоговой ставки, если налоговая база выражена в натуральных единицах;

Как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если налоговая база выражена в денежных единицах.

Льготы при расчете суммы налога учитываются в зависимости от вида льгот.

Чаще всего сумму налога налогоплательщик исчисляет самостоятельно, однако, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязан­ность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый ор­ган или налогового агента.

Если сумму налога исчисляет налоговый орган, то не позднее 30 дней до наступления срока платежа он обязан направить налогоплательщику налого­вое уведомление, в котором указываются:

Размер налога, подлежащего уплате;

Расчет налоговой базы;

Срок уплаты налога.

Форма налогового уведомления устанавливается МНС России. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации либо физиче­скому лицу, а также законному или уполномоченному представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения уведомления. В случае, когда налогоплательщик уклоняется от получения уведомления, оно направляется по почте заказным письмом и считается по­лученным по истечении 6 дней с даты направления письма.

Определение точного срока, когда налогоплательщик получил налоговое уведомление, крайне важно, так как налоговое законодательство предусмат­ривает, что в этом случае обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Налоговая база

Налоговая база является обязательным элементом налогообложения, оп­ределение которого необходимо для установления налога. Согласно части первой НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, т.е. является количественным выражением объекта налогообложения, к которому в соответст­вии с порядком исчисления налога применяется налоговая ставка. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Такой порядок обеспечивает единство пра­вил налогообложения на всей территории РФ.

Различают два способа определения величины налоговой базы:

1) в денежном выражении;

2) в натуральном выражении.

Налоговая база может формироваться в течение налогового периода од­ним из следующих методов:

Кассовым - в налоговую базу включаются все суммы, реально получен­ные или выплаченные налогоплательщиком в текущем налоговом периоде;

Накопительным (начисления) - в налоговую базу включаются возника­ющие в налоговом периоде права и обязательства без учета того, сопро­вождались ли они в этом периоде движением денежных средств или нет. Порядок исчисления налоговой базы устанавливается применительно к каждому конкретному налогу.

Структура информационной основы для определения налоговой базы и обязательность ее наличия зависят от категории налогоплательщиков.

Категория налогоплатель­щиков	Структура информационной основы	Государственный орган, регламентирующий структуру информаци­онной основы	Обязательность наличия информацион­ной основы
Организации	Регистры бухгалтерского и на­логового учета в совокупности с иными документально под­твержденными данными об объектах, подлежащих на­логообложению либо связан­ных с налогообложением	Минфин России, МНС России	Обязательно
Индивидуальные предприниматели	Данные учета доходов и рас­ходов и хозяйственных опе­раций	Минфин России и МНС России (Приказ Минфина России №86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об ут­верждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуаль­ных предпринимателей»)	Обязательно
Прочие налогопла­тельщики - физи­ческие лица	Получаемые в установленных случаях от организаций данные об облагаемых доходах, а так­же данные собственного учета облагаемых доходов	Осуществляется по про­извольным формам	Не обязательно

Следует отметить, что по изменениям, вносимым в налоговое законодательство начиная с 1 января 2002 г., бухгалтерский учет, как информацион­ная основа исчисления налоговой базы для организаций, планомерно заменя­ется налоговым учетом. Достоинства налогового учета:

Отсутствие обязательной регламентации - следовательно, организация имеет возможность построить систему учета наиболее оптимальным об­разом, что позволит упростить определение налоговой базы и снизить количество ошибок, возникающих при ее исчислении;

Относительная простота - отсутствие такого обязательного атрибута бухгалтерского учета, как двойная запись, не только позволяет существенно упростить саму учетную систему, но и повышает возможности контроля за правильностью исчисления налоговой базы со стороны нало­говых органов (при этом системе бухгалтерского учета отводится роль вспомогательной контрольной информации);

Возможность исключить из бухгалтерской информации искажения, вно­симые спецификой налогообложения, такие, как порядок группировки объектов учета, порядок расчета финансового результата и т.п. В ходе исчисления налоговой базы могут возникать ошибки либо искаже­ния. Часто их наличие выявляется после того, как исчислена налоговая база, определена и уплачена соответствующая сумма налога, т.е. в следующих на­логовых периодах.

При обнаружении ошибок либо искажений налоговая база должна быть соответствующим образом скорректирована. При этом действуют следующие правила:

Если обнаруженную ошибку можно соотнести с конкретным налоговым пе­риодом, корректируется налоговая база этого периода (прошлый период);

Если обнаруженную ошибку невозможно соотнести с конкретным нало­говым периодом, корректируется налоговая база того периода, в котором обнаружена ошибка (текущий период).

Необходимо иметь в виду, что корректировке подлежат не только суммы тех налогов, налоговые базы которых были рассчитаны неправильно, но и суммы сопряженных налогов.

Налоговая ставка

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

В зависимости от вида налоговой базы используются следующие виды налоговых ставок:

Твердые (специфические) - если налоговая база определяется в нату­ральном выражении;

Процентные (адвалорные) - если налоговая база определена в денежном выражении.

Кроме этого налоговые ставки можно классифицировать по величине:

Общие - налоговые ставки, применяемые в обычных ситуациях (напри­мер, 20% - для налога на добавленную стоимость);

Повышенные - налоговые ставки, превышающие общие и установлен­ные для определенных случаев (например, ставка 35% - по доходам фи­зических лиц в виде материальной выгоды);

Пониженные - налоговые ставки, установленные ниже обычных и при­меняемые в определенных случаях (например, регрессивная шкала став­ки единого социального налога).

В зависимости от соотношения между ростом налоговой ставки и ростом налоговой базы (т.е. по характеру начисления) различают следующие виды налоговых ставок:

Ставка прогрессивного налога - увеличивается с увеличением налоговой базы так, что владелец большего дохода платит больший налог и в абсо­лютном и в относительном выражении;

Ставка регрессивного налога - устанавливается либо в виде фиксирован­ной величины, либо в виде соответствующей шкалы таким образом, что в относительном плане часть дохода, уплачиваемая в качестве такого нало­га, уменьшается с ростом дохода;

Ставка пропорционального налога - ставка налога устанавливается в ви­де неизменной доли налоговой базы (процентная ставка), т.е. владельцы разных доходов платят различные абсолютные суммы, но в относитель­ном выражении платежи одинаковы.

Ставки федеральных налогов устанавливаются либо НК РФ, либо Прави­тельством РФ в пределах, установленных НК РФ.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ либо нормативными правовыми ак­тами представительных органов местного самоуправления в пределах, уста­новленных НК РФ.

Налоговый период

Налоговый период - это период времени, по окончании которого опре­деляется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Он может представлять собой календарный год или иной период времени при­менительно к отдельным налогам. Налоговый период может состоять из од­ного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Продолжительность налогового периода во многом определяется видом налога:

Для прямых налогов (налогов на доходы) продолжительность налогового периода совпадает с финансовым годом (в РФ финансовый год совпадает с календарным);

Для косвенных налогов продолжительность налогового периода мень­ше - квартал либо месяц.

Такая зависимость объясняется следующими обстоятельствами:

Для прямых налогов основным является расчет фактически полученного дохода за весь финансовый год (при этом суммы прямых налогов невели­ки по сравнению с суммами косвенных налогов);

Для косвенных налогов отсутствует привязка к финансовому году. Вели­чину налоговой базы для этой группы налогов можно исчислить относи­тельно любого календарного промежутка времени. Однако налоговой ба­зой для косвенных налогов является выручка (а не доход или прибыль) и, следовательно, объемы самих платежей существенно больше, чем при прямом налогообложении. Увеличение продолжительности налогового периода в этой ситуации приведет к усложнению расчетов налогопла­тельщиков с государством (например, из-за необходимости привлекать краткосрочные кредиты для уплаты налогов). Поэтому для косвенных налогов, исчисляемых с выручки, налоговый период устанавливается ми­нимально возможным - календарный месяц, а в отдельных случаях (на­пример, отдельные виды акциза) - как половина месяца. Существует группа налогов, для которых (в силу специфики объекта налого­обложения) налоговый период не определен. Обязанность уплатить такие налоги возникает при совершении какого-либо действия, носящего одноразовый харак­тер. К таким налогам относится, например, налог на наследование и дарение.

В налоговом законодательстве установлены правила определения первого и последнего налогового периода, распространяющиеся только на те налоги, налоговый период которых определяется как год.

Первым налоговым периодом для начинающего деятельность налогопла­тельщика является:

Период времени со дня создания до конца года - для всех налогопла­тельщиков, созданных в период с 1 января по 30 ноября (днем создания является день государственной регистрации);

Период времени со дня создания до конца следующего календарного го­да - для налогоплательщиков, созданных (зарегистрированных) в декабре.

Последним налоговым периодом для ликвидирующегося (реорганизующе­гося) налогоплательщика в зависимости от конкретной ситуации является:

Период времени от начала года до дня завершения ликвидации (реоргани­зации);

Период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Эти правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

В случаях, когда установленный налоговый период отличается от календар­ного года, определение первого и последнего налогового периода производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобре­тено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Налоговые льготы

Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категори­ям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством пре­имущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возмож­ность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Этот элемент налогообложения не является обязательным при установле­нии налога. Налоговые льготы определяются актами налогового законода­тельства соответствующего уровня (для некоторых налогов базовый перечень льгот устанавливается федеральным налоговым законодательством), при этом обязательно должны быть определены основания, порядок и условия применения льгот. НК РФ указывает, что налоговые льготы не могут носить индивидуального характера.

Существуют следующие виды льгот:

Освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий платель­щиков;

Изъятие из обложения определенных элементов объекта налогообложения;

Понижение налоговых ставок;

Уменьшение налоговой базы;

Вычет из налогового платежа за расчетный период;

Прочие налоговые льготы.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приос­тановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Сроки и порядок уплаты налогов. Способы обеспечения исполнения налогового обязательства

Сроки и порядок уплаты налогов

Установлением срока уплаты налога определяется период времени, в те­чение которого налогоплательщиком должна быть произведена уплаты налога. Сроки уплаты налогов устанавливаются применительно к каждому налогу. Изменение установленного срока допускается только в порядке, предусмот­ренном НК РФ.

При уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик упла­чивает пени в установленном порядке.

Сроки уплаты могут быть определены несколькими способами:

Календарной датой;

Истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяца­ми, неделями и днями;

Указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Порядок уплаты налогов чаще всего установлен в виде разового внесе­ния всей суммы налога на счета бюджета или внебюджетных фондов. Однако в отдельных случаях может быть предусмотрен и иной порядок. Уплата на­логов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового ор­гана местного самоуправления либо через организацию связи.

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каж­дому налогу. При этом порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ, а порядок уплаты региональных и местных налогов - соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Способы обеспечения исполнения налогового обязательства

Исполнение обязанности по уплате налогов может обеспечиваться следу­ющими способами:

Залогом имущества;

Поручительством;

Приостановлением операций по счетам в банке;

Наложением ареста на имущество налогоплательщика.